(三)審計準則公報第29號無實質幫助

Ivan Liu 法令遵循


【第伍章 – 台灣內部控制與法令遵循相關規範二】
審計準則公報是由財團法人中華民國會計研究發展基金會審計準則委員會制定。制定審計準則公報之主要目的是提升會計師查核財務報表之品質,始查核報告之閱讀者能夠對於會計師之查核工作及結果有共同之體認1。由此可知,前述金融產業法令遵循相關規範之適用對象是企業本身,而審計準則公報之適用對象則是負責查核工作之會計師

審計準則公報當中與法令遵循比較相關的部份是「審計準則公報第29號:法令遵循之考量」,當會計師在查核企業之財務報表時,對於受查者是否確實之遵循法令之相關考量都應該遵循該號公報之相關規定辦理2。

會計研究基金會提出此號與法令遵循相關之公報,確實用心良苦。惟本書認為該基金會對於我國法律體系之認識過於淺薄,並且對於企業在處理其日常業務時應如何設計並執行法令遵循計畫顯然缺乏研究,以至於其在「審計準則公報第29號:法令遵循之考量」中做出之規範,多有隔靴搔癢、畫蛇添足之感:

1、對於行業以及法規規範體系認識錯誤-金融業受較多之法令之規範,買賣業受較少之法令規範?

審計準則公報第29號公報第3條3中段提及:「…某些行業如金融業受較多之法令規範;某些行業如買賣業則受較少之法令規範。…」的確,金融業因為其產業性質特殊,易受到主管機關諸多相關規範之限制,但是其他行業如買賣業所受規範之法令又何嘗不多?本書曾在前述章節中描述企業總是在不知不覺當中違法,其違法態樣包羅萬象。若要成立公司就會受到公司法的規範、需要向投資人籌措資金之際有證券交易法的相關規範需要遵守、販售產品則有可能觸犯專利法、公平交易法及消費者保護法之規定、僱用勞工時要謹遵勞動基準法與勞工安全衛生法、在公司財務會計方面則另有商業會計法及稅捐稽徵法等。可見買賣業或是其他行業要遵守的法令一樣是多如天上的繁星,其重要性不能被忽視!既無專業,又想卸責,何苦來哉?

主管機關在訂定各行業之法令遵循計畫規範時,很有可能是受到會計研究基金會之見解所影響,以致於對於法令遵循之認識不正確,而無法做出最周延之規定。

2、會計師似有推卸責任之疑慮

該公報第5條規定:「受查者管理階層應確保受查者之業務經營符合法令之規定;未遵循法令之事項之防範與偵測係管理階層之責任。」這條規定之內容完全正確,企業的管理階層對於企業內部的法令遵循事項當然有法律上不可迴避之責任。但是在這樣的公報當中作如此的規定對於會計師查核企業是否確實遵循法令似乎並無實質幫助,並且有推卸責任之嫌。

此外,該公報第10條4列舉出查核人員未能偵知違法情況知可能原因;第11條5則是提及「法令適用非查核人員之專業,該行為是否違法有賴法院或行政機關決定之。」與前述的情況相同,條文內容的確是事實,對於法令遵循之查核工作卻是完全沒有一點價值可言。

3.如未遵循法令規定,影響層面何止財務報表?

該公報第9條前段規定:「查核人員進行查核規劃、執行查核程序、評估查核發現及出具查核報告時,應了解受查者如未遵循法令規定,可能對財務報表有重大影響,但亦須了解所有未遵循法令事項未必能完全被偵知。」此規定完全不具實益。原因在於,企業違反法令對於財務報表甚至經營上之存續都一定會有重大之影響,重點在於受查公司有無遵守法令之查核有無效果。此處應該要有一套有效的檢查程序及判斷標準來協助企業,確保其遵守法令。

4、不明就裡之規定

公報第18條:「查核人員應取得客戶聲明書,由受查者聲明已將編製財務報表需考量之所有已知未遵循或可能未遵循法令規定之情事告知查核人員。」這一條規定的第一個問題在於法令遵循不僅止於財務報表之部分,前面已經提過。第二個問題是,查核人員之工作便是要調查公司是否有遵循法令,取得聲明書與否及其內容為何應該都不影響其查核工作,今天特別將這些文字付諸條文規定,不知目的為何?基本上,查核人員應該要從主客觀之證據中掌握受查者之公司經營狀況,如果都用聲明書這一套的話,最簡單之作法就是請受查公司出具財務報表以及一紙聲明書,聲明其財物報表均依法編製,據此無保留意見書。此作法完全失去查核之本質,如同盲目背書。 公報第19條:「除非查核人員已取得反證,否則得做成受查者已遵循有關法令規定之假設。」這條規定一樣是沒具任何實質意義,在未取得他人違法之證據之前本來就不可隨意指責他人違法,這個規定說了等於沒說。

總而言之,本書實在很難理解會計研究基金會為何要一方面把查核企業有無法令遵循之權力攬在身上,而另一方面卻又在推卸責任這部份做的如此明顯。作為查核者,就應該要心存受查對象有隱瞞、違法之假設。本書認為「大膽假設,小心求證」方為正確之查核心態。

1. 請參審計準則公報第一號,審計準則公報制定之目的與架構第一點。 ↩
2. 審計準則公報第29號第1條規定:「查核人員於查核財務報表時,對受查者是否遵循法令之考量,應依本公報規定辦理。」 ↩
3. 審計準則公報第29號第3條:「不同法令對財務報表有不同之規範。某些法令規定企業財務報表之形式、內容、應認列金額或應揭露事項;某些法令則規定企業得從事之業務。某些行業如金融業受較多之法令規範;某些行業如買賣業則受較少之法令規範。受查者如未遵循法令規定,可能導致罰鍰、賠償、停業等對財務及營運有重大影響之後果。」 ↩
4. 審計準則公報第29號第10條:「查核工作雖經適當規劃及執行,但因未遵循法令規定致財務報表有重大不實之事項,查核人員未能珍出之風險仍難避免,其主要原因如下:1.許多法令主要與受查者之業務經營有關,在一般情況下,此等法令對財務報表並無重大影響,而受查者之內部控制亦未能適當反映其影響。2.受查者內部控制受先天限制。3.受查者故意隱瞞未遵循法令事項,包括員工共謀勾結、偽造文書、故意漏計交易、管理階層不遵循內部控制或故意提供不實資訊予查核人員等。4.查核人員採用抽查方式查核。5.查核人員所取得之大部分證據,其性質通常僅具說服力,而不具結論性。」 ↩
5. 審計準則公報第29號第11條:「某項行為是否未遵循法令規定係屬法令適用問題,判斷該行為是否違反法令,長非查核人員之專業能力所及。查核人員之訓練、經驗及對受查者與其所屬產業之瞭解,有助於查核人員注意某一行為可能未遵循法令規定,但該行為是否確屬未遵循法令規定,端賴法院或行政機關之決定。」 ↩